ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΙΚΗ ΚΡΙΘΗΚΕ Η ΕΠΙΒΟΛΗ ΤΟΥ ΤΕΛΟΥΣ ΕΠΙΤΗΔΕΥΜΑΤΟΣ ΑΠΌ ΤΗΝ ΥΠ’ΑΡΙΘΜ. 2523/2013 ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΣΤΕ

Καταχώρηση 2013/07/27

Το Συμβούλιο της Επικρατείας, με μια σειρά σχετικών αποφάσεων, έκρινε ότι είναι νόμιμη και συνταγματική η επιβολή του τέλους επιτηδεύματος στους επιτηδευματίες και ελεύθερους επαγγελματίες που τηρούν βιβλία Β’ ή Γ’ κατηγορίας, του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. Ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είχαν προσφύγει κατά του επίμαχου τέλους, οι Δικηγορικοί Σύλλογοι Αθηνών, Θεσσαλονίκης, Βόλου και Χαλκίδας, καθώς και το Σωματείο Έλληνες Φορολογούμενοι. Συγκεκριμένα οι Σύλλογοι ζητούσαν την κήρυξη αντισυνταγματικών των επίμαχων διατάξεων του Ν. 3986/2011, βάσει των οποίων επιβλήθηκε το τέλος επιτηδεύματος, καθώς και την ακύρωση της από 02-08-2011 απόφασης του αναπληρωτή υπουργού Οικονομικών που καθορίζει τη διαδικασία βεβαίωσης και είσπραξης του εν λόγω τέλους.

Οι προσφεύγοντες υποστήριξαν ότι το τέλος επιτηδεύματος αποτελεί στην πραγματικότητα όχι τέλος αλλά φόρο, ο οποίος μάλιστα δεν αντανακλά την πραγματική φοροδοτική ικανότητα των ελεύθερων επαγγελματιών, αλλά μια «επίπλαστη» οικονομική δυνατότητα, η οποία δεν προκύπτει από τα διδάγματα της κοινής πείρας. Επιπλέον, οι Σύλλογοι επικαλέστηκαν παραβίαση των συνταγματικών αρχών της αναλογικότητας και της ισότητας στα δημόσια βάρη, καθώς και του άρθρου 78 του Συντάγματος, βάσει του οποίου απαιτείται τυπικός νόμος για την επιβολή και την είσπραξη φόρου.

Ολομέλεια του Συμβουλίου της Επικρατείας

Η Ολομέλεια του Συμβουλίου της Επικρατείας κατ’ αρχήν δέχτηκε ότι παρά το χαρακτηρισμό της ως τέλους, η επίμαχη επιβάρυνση συνιστά φόρο κατά την έννοια του άρθρου 78 του Συντάγματος καθώς, «επιβλήθηκε για την αύξηση των δημοσίων εσόδων και επομένως προς εξυπηρέτηση κρατικών εν γένει σκοπών (αντιμετώπιση των γενικών δημοσιονομικών αναγκών της χώρας) και δεν καταβάλλεται έναντι ειδικής αντιπαροχής, ήτοι έναντι ειδικώς παρεχόμενης δημόσιας υπηρεσίας προς τους βαρυνόμενους με αυτό».

Ωστόσο, οι Σύμβουλοι τόνισαν, ότι ο φόρος δεν αποκλείεται να βαρύνει ορισμένο μόνο κύκλο προσώπων ή πραγμάτων, εφόσον «πλήττει ορισμένη φορολογητέα ύλη η οποία, κατ΄ αυτό τον τρόπο, επιτρέπει την επιβάρυνση του συγκεκριμένου αυτού κύκλου φορολογουμένων βάσει γενικών και αντικειμενικών κριτηρίων που τελούν σε συνάφεια με το ρυθμιζόμενο θέμα» και «μετά τη διαπίστωση του νομοθέτη ότι πολύ μεγάλος αριθμός των εν λόγω κατηγοριών φορολογουμένων δηλώνουν καθαρά κέρδη κάτω του αφορολογήτου ορίου».

Επίσης, δεν διαπίστωσαν παραβίαση συνταγματικών διατάξεων και αρχών καθώς θεωρήθηκε ότι η επιβολή του εν λόγω φόρου βάσει κριτηρίων (χρονικών, τοπικών και πληθυσμιακών) δεν υπερβαίνει τα όρια της διακριτικής ευχέρειας του νομοθέτη να καθορίζει τον ενδεδειγμένο εκάστοτε τρόπο φορολογήσεως διαφόρων κατηγοριών φορολογουμένων.

Τέλος η Ολομέλεια έκρινε ότι δεν υφίσταται προσβολή της αρχής της αναλογικότητας και της επαγγελματικής ελευθερίας, οι οποίες κατοχυρώνονται από το άρθρο 5 παρ. 1 του Συντάγματος, καθώς κρίθηκε ότι η επίδικη φορολογική επιβάρυνση δεν αποτελεί, δεδομένου του σκοπού της και του μικρού ετήσιου ύψους της, υπέρμετρο περιορισμό και εμπόδιο στην ακώλυτη εξάσκηση ελεύθερου επαγγέλματος, ώστε να καθίσταται αυτή αδύνατη ή ουσιωδώς δυσχερής. Ακολουθεί απόσπασμα της συγκεκριμένης απόφασης:

Αριθμός 2527/2013

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΟΛΟΜΕΛΕΙΑ

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 4 Νοεμβρίου 2011, με την εξής σύνθεση: Π. Πικραμμένος, Πρόεδρος, Αικ. Συγγούνα, Αντιπρόεδρος του Συμβουλίου της Επικρατείας, Χρ. Ράμμος, Δ. Μαρινάκης, Μ. Καραμανώφ, Αικ. Χριστοφορίδου, Π. Ευστρατίου, Μ. ΓκορτζοΛίδου, Ι. Γράβαρης, Γ. Τσιμέκας, Π. ΚαρΛή, Φ. Ντζίμας, Σπ. ΧρυσικοπούΛου, Ηρ. ΤσακόπουΛος, Β. ΚαΛαντζή, Μ. ΠαπαδοπούΛου, Β. Αραβαντινός, Δ. ΚυριΛΛόπουΛος, Εμμ. Κουσιουρής, ΌΛ. Ζύγουρα, Β. ΡαφτοπούΛου, Κ. ΚουσούΛης, Κ. ΦιΛοπούΛου, Θ. Αραβάνης, Κ. Πισπιρίγκος, Αντ. ΧΛαμπέα, Μ. Πικραμένος, ΣύμβουΛοι, ΌΛ. ΠαπαδοπούΛου, Δ. Τομαράς, Π. Γρουμπού, Πάρεδροι. Από τους ανωτέρω οι ΣύμβουΛοι Φ. Ντζίμας και Εμμ. Κουσιουρής καθώς και η Πάρεδρος Π. Γρουμπού μετέχουν ως αναπΛηρωματικά μέΛη, σύμφωνα με το άρθρο 26 παρ. 2 του ν. 3719/2008. Γραμματέας η Μ. Παπασαράντη.

Για να δικάσει την από 22 Σεπτεμβρίου 2011 αίτηση

………………………………………………………………………………………………………………………….

ν. 3985/2011 (Α’ 151)

Επειδή, με τον ν. 3985/2011 (Α’ 151) εγκρίθηκε το Μεσοπρόθεσμο Πλαίσιο Δημοσιονομικής Στρατηγικής 2012 – 2015. Όπως προκύπτει από την αιτιολογική έκθεση του νόμου αυτού, το Μεσοπρόθεσμο Πλαίσιο αποτελεί το βασικό πλαίσιο των δημοσιονομικών μεσοπρόθεσμων στόχων και προβλέψεων της γενικής κυβέρνησης και των επί μέρους φορέων της για την περίοδο 2011 – 2015 και αποτυπώνει τα όρια και τις δεσμεύσεις που αναλαμβάνονται για την περίοδο αυτή ως προς τα έσοδα και τις δαπάνες όλων των υποτομέων της γενικής κυβέρνησης.

Για την εφαρμογή των στόχων του Μεσοπρόθεσμου Πλαισίου, εκδόθηκε ο ν. 3986/2011 «Επείγοντα Μέτρα Εφαρμογής Μεσοπρόθεσμου Δημοσιονομικής Στρατηγικής 2012 – 2015» (Α’ 152). Μεταξύ των μέτρων που θεσπίζονται με τον νόμο αυτό περιλαμβάνεται και η επιβολή τέλους επιτηδεύματος στους επιτηδευματίες και τους ασκούντες ελεύθερο επάγγελμα.

Ειδικότερα, στο άρθρο 31 του ν. 3986/2011 ορίζεται σχετικώς ότι:

«1. Οι επιτηδευματίες και οι ασκούντες ελευθέριο επάγγελμα, εφόσον τηρούν βιβλία Β’ ή Γ’ κατηγορίας του Η.Β.Σ., υποχρεούνται σε καταβολή ετήσιου τέλους επιτηδεύματος, το οποίο ορίζεται ως εξής: α) Για τις επιχειρήσεις ή ελεύθερους επαγγελματίες που έχουν την έδρα τους σε τουριστικούς τόπους και σε πόλεις ή χωριά με πληθυσμό έως διακόσιες χιλιάδες (200.000) κατοίκους, σε τετρακόσια (400) ευρώ ετησίως. β) Για επιχειρήσεις ή ελεύθερους επαγγελματίες που έχουν την έδρα τους σε πόλεις με πληθυσμό πάνω από διακόσιες χιλιάδες (200.000) κατοίκους, σε πεντακόσια (500) ευρώ ετησίως. Η περιοχή του Νομού Αττικής λογίζεται ως μια πόλη, καθώς και το Πολεοδομικό Συγκρότημα Θεσσαλονίκης.

2. Στις περιπτώσεις λειτουργίας υποκαταστημάτων, επιβάλλεται επιπλέον τέλος επιτηδεύματος τριακοσίων (300) ευρώ για κάθε υποκατάστημα. Σε περίπτωση διακοπής της δραστηριότητας μέσα στη χρήση, το τέλος επιτηδεύματος περιορίζεται ανάλογα με τους μήνες λειτουργίας της επιχείρησης ή της άσκησης του επαγγέλματος. Χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των δεκαπέντε (15) ημερών λογίζεται ως μήνας.

3. Εξαιρούνται από τις υποχρεώσεις καταβολής του τέλους, εκτός εάν πρόκειται για τουριστικούς τόπους, οι εμπορικές επιχειρήσεις και ελεύθεροι επαγγελματίες που ασκούν τη δραστηριότητά τους σε χωριά με πληθυσμό έως πεντακόσιους (500) κατοίκους και σε νησιά κάτω από τρεις χιλιάδες εκατό (3.100) κατοίκους. Επίσης εξαιρούνται ατομικές εμπορικές επιχειρήσεις και η ατομική άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος, εφόσον δεν έχουν παρέλθει πέντε (5) έτη από την πρώτη έναρξη εργασιών, καθώς και οι περιπτώσεις ατομικών επιχειρήσεων εφόσον για τον επιτηδευματία υπολείπονται τρία (3) έτη από το έτος της συνταξιοδότησής του. Ως έτος συνταξιοδότησης νοείται το 65ο έτος της ηλικίας.

Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994)

4. Για την εν γένει διαδικασία επιβολής και βεβαίωσης του τέλους επιτηδεύματος εφαρμόζονται οι διατάξεις του Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994).

5. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζεται η ειδικότερη διαδικασία για την επιβολή του τέλους επιτηδεύματος, τα απαιτούμενα δικαιολογητικά που υποβάλλονται και κάθε άλλο αναγκαίο θέμα για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου.

6. Οι διατάξεις των προηγούμενων παραγράφων εφαρμόζονται για τους επιτηδευματίες και ελεύθερους επαγγελματίες που ασκούν επιτήδευμα ή ελεύθερο επάγγελμα, αντίστοιχα, κατά την 1.1.2011 και μετά.

7. Ειδικά για το οικονομικό έτος 2011, το τέλος επιτηδεύματος ορίζεται σε τριακόσια (300) ευρώ και για τις δύο κατηγορίες επιτηδευματιών και ελεύθερων επαγγελματιών της παραγράφου 1. Για το ανωτέρω έτος, το τέλος επιτηδεύματος συμβεβαιώνεται και καταβάλλεται με την ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 29 του παρόντος νόμου. Κατά τα λοιπά, εφαρμόζονται οι παράγραφοι 2 έως 5 του παρόντος άρθρου. Με την κανονιστική απόφαση της παραγράφου 5 καθορίζεται και η ειδικότερη διαδικασία για τη διαπίστωση των εξαιρέσεων της παραγράφου 3 από την καταβολή του τέλους επιτηδεύματος για το οικονομικό έτος 2011, καθώς και κάθε άλλο αναγκαίο θέμα για την εφαρμογή της παρούσας παραγράφου».

………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………..

ν. 3986/2011

10. Επειδή, το κατά τις ανωτέρω διατάξεις του ν. 3986/2011 τέλος επιτηδεύματος επιβλήθηκε, όπως αναφέρεται στην αιτιολογική έκθεση του οικείου σχεδίου νόμου, ως μέτρο αναγκαίο για την αντιμετώπιση των συνεπειών της οικονομικής κρίσης και, συγκεκριμένα, προς το σκοπό ενίσχυσης των δημοσίων εσόδων, ενόψει των δημοσιονομικών συνθηκών που διέρχεται η χώρα, θεσπίσθηκε δε υπό την μορφή – όπως αναφέρεται στην ως άνω αιτιολογική έκθεση – ενός «ελάχιστου φόρου εισοδήματος» προερχομένου από τη δραστηριότητα εμπορικών επιχειρήσεων και ελευθέρων επαγγελματιών, μετά τη διαπίστωση από τον νομοθέτη ότι πολύ μεγάλος αριθμός των εν λόγω κατηγοριών φορολογουμένων δηλώνουν καθαρά κέρδη κάτω του αφορολογήτου ορίου.

Υπό τα δεδομένα αυτά, εφόσον δηλαδή η επίδικη οικονομική επιβάρυνση επιβλήθηκε για την αύξηση των δημοσίων εσόδων και, επομένως, προς εξυπηρέτηση κρατικών εν γένει σκοπών (αντιμετώπιση των γενικών δημοσιονομικών αναγκών της χώρας) και δεν καταβάλλεται έναντι ειδικής αντιπαροχής, ήτοι έναντι ειδικώς παρεχόμενης δημόσιας υπηρεσίας προς τους βαρυνομένους με αυτό, παρά τον χαρακτηρισμό της ως τέλος αποτελεί φόρο κατά την έννοια του άρθρου 78 του Συντάγματος. Τούτο συνάγεται άλλωστε και από το γεγονός ότι το άρθρο 31 του ν. 3986/2011 εντάσσεται στο κεφάλαιο Δ’ του ν. 3986/2011, που τιτλοφορείται «Φορολογικές και τελωνειακές ρυθμίσεις για την εφαρμογή του Μεσοπρόθεσμου Πλαισίου Δημοσιονομικής Στρατηγικής».

Κατόπιν αυτών, τα προβαλλόμενα περί του αντιθέτου με το έγγραφο απόψεων της διοίκησης προς το δικαστήριο, ότι το επίδικο οικονομικό βάρος έχει τον χαρακτήρα ανταποδοτικού τέλους διότι επιβάλλεται για να διατηρούνται σε διαρκή ετοιμότητα οι δημόσιες υπηρεσίες με τις αναγκαίες υλικοτεχνικές υποδομές τους, ώστε να συνεχίσουν να παρέχονται ακωλύτως οι κρατικές υπηρεσίες στα πρόσωπα που ασκούν επιτήδευμα ή ελεύθερο επάγγελμα στη χώρα παρά τις τρέχουσες οικονομικές δυσχέρειες συντήρησης των υπηρεσιών αυτών, είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.

Πρβλ. ΣτΕ 3293/2005 Ολομ., 1855/07, 60/2010 επτ

Και τούτο διότι, και αν ακόμη θεωρηθεί ότι οι επιβαρυνόμενοι με το τέλος ωφελούνται από την παροχή δημοσίων υπηρεσιών, στην καλύτερη χρηματοδότηση των οποίων αποβλέπει η είσπραξή του, το όφελος αυτό δεν συνιστά άμεση και ειδική αντιπαροχή προς αυτούς, κατά τρόπο ώστε να αναιρείται ο χαρακτήρας της σχετικής επιβάρυνσης ως φορολογικής, αφού η συνεχής και εύρυθμη λειτουργία των υπηρεσιών αυτών και μάλιστα η λειτουργία των δικαστηρίων αποτελεί γενική υποχρέωση του κράτους για όλους τους πολίτες. (πρβλ. ΣτΕ 3293/2005 Ολομ., 1855/07, 60/2010 επτ.).

12. Επειδή, όπως εκτέθηκε ήδη, με τις παρατιθέμενες ανωτέρω (σκέψη 9) διατάξεις του άρθρου 31 του ν. 3986/2011 επιβάλλεται ετήσια φορολογική επιβάρυνση (τέλος επιτηδεύματος) στους επιτηδευματίες και στους ασκούντες ελεύθερο επάγγελμα που τηρούν βιβλία Β’ ή Γ’ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.), η οποία ανέρχεται σε 400 ευρώ για όσους έχουν την έδρα τους σε τουριστικούς τόπους και σε πόλεις ή χωριά με πληθυσμό έως 200.000 κατοίκους και σε 500 ευρώ για όσους έχουν την έδρα τους σε πόλεις με πληθυσμό άνω των 200.000 κατοίκων, ειδικά δε για το έτος 2011 η εν λόγω επιβάρυνση ανέρχεται, για όλες τις πιο πάνω κατηγορίες φορολογουμένων, σε 300 ευρώ.

Υπόχρεοι προς καταβολή του τέλους, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, είναι τόσο οι επιτηδευματίες και ελεύθεροι επαγγελματίες που δεν βαρύνονται με φόρο εισοδήματος (είτε επειδή δήλωσαν εισόδημα κατώτερο του αφορολογήτου ορίου είτε επειδή είχαν, κατά περίπτωση, μεγάλες εκπτώσεις από το φόρο) όσο και οι λοιποί που βαρύνονται με φόρο εισοδήματος (είτε μικρότερο είτε μεγαλύτερο του παγίως οριζομένου τέλους).

Εξαίρεση από την υποχρέωση καταβολής του τέλους

Περαιτέρω, από την υποχρέωση καταβολής του τέλους εξαιρούνται, σύμφωνα με τις ίδιες διατάξεις, όσοι ασκούν την δραστηριότητά τους σε χωριά με πληθυσμό έως 500 κατοίκους και σε νησιά με πληθυσμό κάτω από 3.100 κατοίκους, καθώς επίσης ατομικές εμπορικές επιχειρήσεις και η ατομική άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος, εφόσον δεν έχουν παρέλθει 5 έτη από την πρώτη έναρξη εργασιών, οι δε ατομικές επιχειρήσεις εξαιρούνται ομοίως της επιβολής του τέλους εφόσον για τον επιτηδευματία υπολείπονται 3 έτη από το έτος συνταξιοδότησής του, ως τοιούτου νοουμένου του 65ου έτους της ηλικίας.

Με τις διατάξεις αυτές ο νομοθέτης, εξαιρώντας από την υποχρέωση καταβολής του τέλους τις τελευταίες αυτές κατηγορίες φορολογουμένων, τις οποίες θεωρεί οικονομικά ασθενέστερες λόγω των συνθηκών υπό τις οποίες δραστηριοποιούνται επαγγελματικά, τεκμαίρει ότι οι λοιποί, υπό τις εκτεθείσες τοπικές, χρονικές και πληθυσμιακές προϋποθέσεις, κερδίζουν από την άσκηση του επαγγέλματός τους κατ’ έτος ένα ελάχιστο ποσό εισοδήματος, το οποίο φορολογεί ετησίως με ένα, αντίστοιχα, ελάχιστο πάγιο ποσό φόρου (400 ή 500 ε&upsi

Αντικείμενο, συνεπώς, της επίμαχης φορολογικής επιβάρυνσης είναι, κατά την έννοια της ανωτέρω διάταξης, το ελάχιστο εισόδημα, πραγματικό ή τεκμαρτό, το οποίο αποκτά όποιος ασκεί εμπορική ή επαγγελματική δραστηριότητα υπό τις ανωτέρω διακρίσεις, υπό τις οποίες και υποχρεούται στην καταβολή τέλους αναλόγου ύψους. Με τα δεδομένα αυτά, προσδιορίζεται εν προκειμένω το αντικείμενο του φόρου, όπως απαιτείται από το άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος, από το νόμο και, επομένως, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος ο περί του αντιθέτου προβαλλόμενος λόγος ακυρώσεως.

Κεφαλικός φόρος

Ειδικότερα, ο ισχυρισμός των αιτούντων ότι ο επίδικος φόρος είναι κεφαλικός διότι με την επίμαχη διάταξη του άρθρου 31 του ν. 3986/2011 ταυτίζεται το υποκείμενο με το αντικείμενο του φόρου, στηρίζεται στην προϋπόθεση ότι αντικείμενο του φόρου είναι το πρόσωπο του επιτηδευματία ή του ελεύθερου επαγγελματία, ενώ η ιδιότητα του επιτηδευματία ή ελεύθερου επαγγελματία και η λόγω αυτής άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας αποτελεί, σύμφωνα με την ανωτέρω διάταξη, το κριτήριο επιβολής του φόρου, ο οποίος όμως έχει ως αντικείμενο το εισόδημα των βαρυνομένων (βλ. ΣτΕ 1318/1979 Ολομ., πρβλ. ΣτΕ 3104/1982, 3639/1984).

Οι Σύμβουλοι Ηρ. Τσακόπουλος, Η. Ηουσούλης, Η. Πισπιρίγκος και Μ. Πικραμένος διατύπωσαν την συγκλίνουσα γνώμη ότι το επιβαλλόμενο με την ανωτέρω διάταξη του άρθρου 31 του ν. 3986/2011 τέλος επιτηδεύματος έχει τον χαρακτήρα φόρου ο οποίος επιβάλλεται όχι επί του εισοδήματος αλλά επί των συναλλαγών, καθόσον αντικείμενο του φόρου είναι, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, οι συναλλαγές, που τεκμαίρεται ότι διενεργούνται κατά την άσκηση των επαγγελματικών δραστηριοτήτων των επιτηδευματιών και ελεύθερων επαγγελματιών· ενόψει δε αυτού, ορίζουσα δηλαδή το αντικείμενο του φόρου που αποτελεί τη βάση της επιβαλλόμενης με αυτήν φορολογικής επιβάρυνσης, η ανωτέρω διάταξη δεν παραβιάζει το άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος.

……………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………….

Άρθρο 31 του ν. 3986/2011

14. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, ο νομοθέτης του άρθρου 31 του ν. 3986/2011, θεσπίζοντας το επίδικο τέλος ως φόρο επί του εισοδήματος, κατά τα ήδη εκτεθέντα, βασίστηκε στην παραδοχή ότι η άσκηση επιχειρηματικής ή επαγγελματικής δραστηριότητας από όσους ασκούν επιτήδευμα ή ελεύθερο επάγγελμα σε πόλεις με ιδιαίτερο χαρακτήρα (τουριστικές περιοχές) ή συγκεκριμένο πληθυσμό (πάνω ή κάτω από 200.000 κατοίκους και πάντως πάνω από 500 κατοίκους ή 3.100 κατοίκους για τα νησιά), για πέντε τουλάχιστον έτη από την πρώτη έναρξη εργασιών και έως τρία έτη πριν από τη συνταξιοδότηση (η τελευταία προϋπόθεση αφορά, ειδικώς, τους επιτηδευματίες που ασκούν ατομική επιχείρηση), αποφέρει ένα ελάχιστο ποσό ετήσιου εισοδήματος στο οποίο αντιστοιχεί, ως ελάχιστη φορολογική επιβάρυνση, ποσό ύψους 400 ή 500 ευρώ, κατά τις ειδικότερες διακρίσεις του νόμου.

Το εν λόγω τεκμήριο, σύμφωνα με το οποίο, υπό τις ανωτέρω προϋποθέσεις αποκτάται εισόδημα το ύψος του οποίου αντιστοιχεί, κατ’ ελάχιστο, στην ως άνω φορολογική επιβάρυνση, δεν στηρίζεται σε εξωτερικές ενδείξεις συνδεόμενες με τα υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα, αλλά σε στοιχεία (κριτήρια) άμεσα συναρτώμενα με ορισμένα δεδομένα της επαγγελματικής τους δραστηριότητας (πληθυσμός της πόλης και χαρακτήρας του τόπου όπου ασκείται η δραστηριότητα, έτη άσκησης της δραστηριότητας), από τα οποία τεκμαίρεται η ύπαρξη αντίστοιχης οικονομικής δύναμης και, επομένως, φοροδοτικής ικανότητας.

Τα εν λόγω κριτήρια, που αποτελούν τη βάση του τεκμηρίου απόκτησης εισοδήματος, είναι γενικά και αντικειμενικά, τελούν σε συνάφεια προς το αντικείμενο της ρύθμισης, δεν αφίστανται των δεδομένων της κοινής πείρας, λαμβανομένου υπόψη του καθοριζόμενου χαμηλού ύψους του τέλους και των εξαιρέσεων που θεσπίζονται από την επιβολή του (των οικονομικά ασθενέστερων επιτηδευματιών, βλ. σκέψη 12) και στηρίζουν, ενόψει αυτών, το συμπέρασμα του τεκμηρίου (βλ. ΣτΕ 3814/1992, 1732/1993, 3824/2000, 1340/2003).

Όρια διακριτικής ευχέρειας

Ως εκ τούτου, η επιβολή του εν λόγω φόρου βάσει των ως άνω κριτηρίων (χρονικών, τοπικών και πληθυσμιακών), δεν υπερβαίνει τα όρια της κατά τα ανωτέρω διακριτικής ευχέρειας του νομοθέτη να καθορίζει τον ενδεδειγμένο εκάστοτε τρόπο φορολογήσεως διαφόρων κατηγοριών φορολογουμένων και, κατ’ ακολουθίαν, δεν παραβιάζει τις προαναφερθείσες συνταγματικές διατάξεις και αρχές.

Τούτο δε, ενόψει και του ότι η αρχή της φοροδοτικής ισότητας δεν αποκλείει την θέσπιση από τον νομοθέτη ενός ελάχιστου ποσού φόρου, προς σύλληψη διαφεύγουσας φορολογικής ύλης, που μπορεί να καταβληθεί από όλους τους βαρυνομένους με αυτό, λόγω του χαμηλού ύψους του, το οποίο εξευρίσκεται με συναγωγή τεκμηρίων που στηρίζονται σε γενικά και αντικειμενικά κριτήρια, τα οποία τελούν σε συνάφεια προς το αντικείμενο της εκάστοτε ρύθμισης και συνάδουν με τα διδάγματα της κοινής πείρας, όπως τα τιθέμενα ανωτέρω, καθόσον, στην περίπτωση αυτή, δεν τίθεται θέμα φοροδοτικής ικανότητας, αφού όλοι οι υπόχρεοι προς καταβολή του φόρου μπορούν, εφόσον συντρέχουν τα κριτήρια του τεκμηρίου, να τον καταβάλουν.

Εξάλλου, ο προσδιορισμός του κύκλου των βαρυνομένων με τον φόρο αυτό προσώπων δεν παρίσταται, εν όψει του σκοπού που εξαγγέλλεται με την εισηγητική έκθεση του νόμου (σύλληψη φορολογητέας ύλης από άσκηση επιτηδεύματος ή ελεύθερου επαγγέλματος), αυθαίρετος. Πρέπει, συνεπώς, ενόψει αυτών, να απορριφθούν ως αβάσιμοι οι Λόγοι ακυρώσεως με τους οποίους προβάλλεται ότι η επιβολή του επίδικου τέΛους παραβιάζει τα άρθρα 4 παρ. 1 και 5 του Συντάγματος και τις κατοχυρωμένες από αυτά αρχές της καθοΛικότητας και της ισότητας του φόρου.

Άρθρο 31 παρ. 2 εδαφ. β’

Περαιτέρω, η επίμαχη διάταξη επιβολής του φόρου προβλέπει, στο άρθρο 31 παρ. 2 εδαφ. β’, ότι σε περίπτωση διακοπής της δραστηριότητας μέσα στη χρήση, το τέλος επιτηδεύματος περιορίζεται ανάλογα με τους μήνες Λειτουργίας της επιχείρησης ή της άσκησης του επαγγέλματος και ότι χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των δεκαπέντε (15) ημερών Λογίζεται ως μήνας.

Η ρύθμιση αυτή, εφόσον όπως συνάγεται από το ανωτέρω άρθρο 31, το επίμαχο τεκμήριο δεν θεσπίζεται ρητώς ως αμάχητο και, επομένως, κατά γενική αρχή του διοικητικού δικαίου, πρέπει να θεωρηθεί μαχητό (ΣτΕ 898/1990), ισχύει και στην περίπτωση που για Λόγους ανωτέρας βίας (σοβαρής ασθένειας, στρατιωτικής υπηρεσίας κλπ), προσηκόντως αποδεικνυομένους από τους υπόχρεους προς καταβολή του φόρου, προκύπτει ότι αυτοί δεν άσκησαν επαγγελματική δραστηριότητα και, συνεπώς, δεν τίθεται ζήτημα παραβίασης του κατοχυρωμένου από το άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος δικαιώματος δικαστικής προστασίας.

Κατά το μέρος, άλλωστε, που προβάλλεται παράβαση του άρθρου 6 παρ. 1 της κυρωθείσης με το ν.δ/γμα 53/1974 (Α’ 256) Ευρωπαϊκής Σύμβασης των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (ΕΣΔΑ), που επίσης κατοχυρώνει το δικαίωμα δικαστικής προστασίας, ο Λόγος είναι απορριπτέος προεχόντως διότι το εν Λόγω άρθρο δεν εφαρμόζεται, κατά κανόνα, στις φοροΛογικές διαφορές (βΛ. αποφάσεις του Δικαστηρίου των Ανθρωπίνων Δικαιωμάτων Stere κ.Λ.π. κατά Ρουμανίας της 23ης Φεβρουαρίου 2006, Jussila κατά Φινλανδίας της 23ης Νοεμβρίου 2006, Ferrazini κατά Ιταλίας της 12ης Ιουλίου 2001 κ.α.).

Παραβίαση της αρχής της ισότητας

Τέλος, τα προβαλλόμενα περί παραβίασης της αρχής της ισότητας και μεταξύ των ίδιων των βαρυνομένων με το τέλος επιτηδεύματος, διότι κατά νόμο (παρ. άρθρου 31 του ν. 3986/2011) προβλέπεται εξαίρεση από την επιβολή του τέλους στους επιτηδευματίες που ασκούν ατομική επιχείρηση και υπολείπονται 3 έτη έως τη συνταξιοδότησή τους, ενώ αντίστοιχη πρόβλεψη δεν υπάρχει για τους ελεύθερους επαγγελματίες, πρέπει να απορριφθούν διότι, κατά κοινή πείρα, οι ασκούντες ατομική επιχείρηση δεν τελούν, κατ’ αρχήν, υπό τις ίδιες συνθήκες με τους ελεύθερους επαγγελματίες ως προς τον χρόνο και τις προϋποθέσεις συνταξιοδότησης (ούτε εξάλλου όλες οι κατηγορίες των ελευθέρων επαγγελματιών μεταξύ τους), ενώ δεν προβάλλονται ειδικότεροι ισχυρισμοί περί της ομοιότητας συνθηκών ως προς την άσκηση του ελευθέρου επαγγέλματος και της ατομικής επιχείρησης (βλ. ΣτΕ 444/1995, 3843/1992, 1135/1991).

15. Επειδή, όπως έχει παγίως κριθεί, η ελευθερία ασκήσεως επαγγελματικής ή επιχειρηματικής δραστηριότητας, ως ειδικότερη εκδήλωση της οικονομικής ελευθερίας, την οποία κατοχυρώνει ως ατομικό δικαίωμα το άρθρο 5 παρ. 1 του Συντάγματος, δεν παρακωλύει τη θέσπιση από το νομοθέτη περιορισμών που τίθενται κατά τρόπο γενικό και αντικειμενικό, για λόγους προστασίας του δημοσίου και κοινωνικού συμφέροντος. Οι επιβαλλόμενοι κατά τα ανωτέρω περιορισμοί, ενόψει της συνταγματικής αρχής της αναλογικότητας που κατοχυρώνεται με το άρθρο 25 παρ. 1 εδ. δ’ του Συντάγματος, πρέπει να είναι πρόσφοροι και αναγκαίοι και να συνάπτονται με τον σκοπό που επιδιώκει ο νόμος, επιβάλλεται δε πάντοτε να υπάρχει εύλογη σχέση μεταξύ του συγκεκριμένου μέτρου και του επιδιωκόμενου σκοπού. (βλ. ΣτΕ 1992/2005 Ολομ.).

Επιβολή της επίδικης φορολογικής επιβάρυνσης στο εισόδημα

Εν προκειμένω, η επιβολή της επίδικης φορολογικής επιβάρυνσης στο εισόδημα από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας ή ελεύθερου επαγγέλματος, η οποία αποβλέπει στην αύξηση, ενόψει της παρούσης δημοσιονομικής κατάστασης της χώρας, των κρατικών εσόδων και βασίζεται σε ένα σύστημα προσδιορισμού εισοδήματος κατ’ εφαρμογή γενικών και αντικειμενικών κριτηρίων, δεν αποτελεί, ενόψει του μικρού ετησίως καταβαλλομένου ύψους της και των λοιπών αναφερομένων στο νόμο κριτηρίων επί τη συνδρομή των οποίων καταβάλλεται, υπέρμετρο περιορισμό της επαγγελματικής ελευθερίας, ο οποίος να εξωθεί σε αλλαγή επαγγέλματος όσους ασκούν την συγκεκριμένη δραστηριότητα, ούτε, πολύ περισσότερο, θίγει τον πυρήνα του δικαιώματος ώστε να καθίσταται αδύνατη ή ουσιωδώς δυσχερής η άσκηση επιχειρηματικής ή επαγγελματικής δραστηριότητας (πρβλ. ΣτΕ 1014/2011, 3665/2005 Ολομ., 1340/2003, 4175/1998 Ολομ.).

Απορριπτέοι ως αβάσιμοι οι λόγοι ακυρώσεως

Συνεπώς, είναι απορριπτέοι ως αβάσιμοι οι λόγοι ακυρώσεως, με τους οποίους υποστηρίζεται ότι η επιβολή του τέλους επιτηδεύματος αντίκειται προς τις ως άνω αυξημένης τυπικής ισχύος διατάξεις διότι αποτελεί εμπόδιο στην ελεύθερη και ακώλυτη άσκηση του επαγγέλματος των δικηγόρων και μπορεί να επηρεάσει αρνητικά τους οικονομικά ασθενέστερους εξ αυτών ως προς την επιλογή της συνεχίσεως ή μη της ασκήσεως της δραστηριότητάς τους.

Τα συναφώς προβαλλόμενα, περαιτέρω, ότι η επιβολή του επίδικου τέλους επιτηδεύματος αντιβαίνει και στην κοινοτικής προελεύσεως επιταγή για διευκόλυνση της άσκησης της ελευθερίας εγκατάστασης των παρόχων υπηρεσιών και της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, η οποία αποτυπώνεται στην Οδηγία 2006/123/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Συμβουλίου και του Κοινοβουλίου σχετικά με τις υπηρεσίες στην εσωτερική αγορά (Ε.Ε. L 176 της 27ης Δεκεμβρίου 2006) που ενσωματώθηκε στο εθνικό δίκαιο με τον ν. 3844/2010 (Α’ 63) [βλ. άρθρο 3 παρ. 1 του νόμου και άρθρο 1 της Οδηγίας], καθόσον αποτελεί ένα ελάχιστο τέλος ασκήσεως του επαγγέλματος που οδηγεί στην αποθάρρυνση της ασκήσεως των σχετικών δραστηριοτήτων, είναι επίσης απορριπτέα ως αβάσιμα, αφού, ο εν λόγω ν. 3844/2010, επαναλαμβάνοντας στο άρθρο 4 παρ. 3 αυτού τη ρύθμιση του άρθρου 2 παρ. 3 της Οδηγίας, ορίζει ότι οι διατάξεις του δεν εφαρμόζονται, πάντως, στον τομέα της φορολογίας.

…………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.